Plusvalía. Breve comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11/05/17
IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA. LA SENTENCIA DEL PLENO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 11 DE MAYO DE 2017
Joaquín Juárez
1.- INTRODUCCIÓN
La Sentencia del Tribunal Constitucional, en adelante TC, STC 59/2017 de 11 de mayo 2017, declaraba inconstitucionales y por tanto nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110,4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales R.D.L. 2/2004 de 5 de marzo, LHL, en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor, que es la causa que sirve de fundamento a la liquidación de este impuesto, que no es otra que el incremento o plusvalía del valor del suelo sobre el que se ha construido un bien inmueble de naturaleza urbana.
Con anterioridad el TC, en sus sentencia de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017, se había pronunciado en idéntico sentido sobre la cuestión de inconstitucionalidad presentada por Juzgados del País Vasco, declarando la inconstitucionalidad de diversos artículos de las Normas Forales 16/1959 del Territorio Histórico de Álava y la 16/1989 del Territorio Histórico de Guipúzcoa, que regulan el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de esos Territorios Históricos.
El art 147.4 de la LHL, establece el procedimiento para calcular ese incremento del valor terreno en el momento del devengo para el supuesto de trasmisiones, determina la forma de calcular la base imponible para obtener el valor del impuesto. Para ello utiliza el valor, que en el momento del devengo, tenga el suelo urbano a los efectos del cálculo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y a ese valor se le aplicarán unos porcentaje, que deben ser establecidos por el Ayuntamiento del municipio donde se encuentra el bien inmueble, mediante la correspondiente ordenanza municipal de desarrollo y que no pueden ser superiores los coeficientes ya fijados en la LHL.
2.- FORMA DE LIQUIDAR EL IMPUESTO POR EL SUJETO PASIVO
La gestión y control de impuesto de plusvalía se regula mediante la correspondiente ordenanza municipal, que ha debido ser aprobada por el Ayuntamiento donde se encuentre el bien objeto de transmisión. Por ello si en el momento del devengo no está vigente dicha ordenanza, el Ayuntamiento no podrá exigir el pago de este impuesto.
Los plazos que debe cumplir el sujeto pasivo para el ingreso del impuesto son de 30 días en el caso de trasmisiones inter vivos, compraventas o donaciones o seis meses para el supuesto de trasmisiones mortis causa, herencias.
La forma de efectuar el ingreso, que depende de la ordenanza municipal, puede ser mediante autoliquidación, normalmente en los plazos fijados anteriormente, o mediante notificación por el Ayuntamiento. En este último supuesto, en la notificación del acto administrativo se deberán indicar no solo el plazo para efectuara el ingreso, sino también los recursos que la ley prevea para el supuesto de no estar de acuerdo con la liquidación notificada.
El modelo de gestión mediante la notificación de la liquidación, que efectúa el Ayuntamiento, en la que se pone de manifiesto el importe a ingresar, una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaración por la que pone de comunica la existencia de la trasmisión del bien inmueble de naturaleza urbana que es la causa del devengo. Existe un acto administrativo expreso.
Otros Ayuntamientos prevén la presentación por el sujeto pasivo de una autoliquidación mediante la que se ingresa el importe de dicho impuesto. En este caso, cuando se liquida el impuesto mediante presentación de autoliquidación, no existe acto administrativo.
En un mismo impuesto, con gestión y control transferido a los ayuntamientos según la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, regulada mediante Ordenanza Municipal, se contempla dos formas diferentes de liquidación.
Aunque parezca intrascendente, la liquidación en una u otra forma, autoliquidación o notificación, tiene una importancia trascendental para determinar los plazos en que se puede reclamar la devolución de lo ingresado, cuando no exista plusvalía, y para decidir el camino a seguir para solicitar esa devolución.
3.- LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 11 MAYO 2017
La STC 11 de mayo 2017, 59/2017 declara inconstitucionales y por tanto nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110,4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales R.D.L. 2/2004 de 5 de marzo, LHL, en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.
La aplicación de estos artículos, que son el soporte legal que habilita a las múltiples ordenanzas municipales para determinar la base imponible del impuesto y el importe a ingresar, vulneran del principio de capacidad económica del art 31.1 de la CE, en el que se basa nuestro sistema de recaudación de impuestos, en el supuesto de que no haya existido plusvalía.
En el Fundamento Jurídico 5.c) se dice “Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados (…)”. Parece querer decir que la nulidad declarada tendrá efectos retroactivos, desde el origen, sin embargo en el texto del fallo de la sentencia no se dice nada sobre la los efectos de la misma. Si despliega efectos ex tunc, desde siempre, y por tanto si aplicación es retroactiva o ex nunc, desde el momento de su firmeza y solo se aplicaría a los nuevos casos de minusvalías puestas de manifiesto desde esa fecha.
En este caso debemos tener en cuenta que sería de aplicación del art 40.1 Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, LOTC, ”Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad”.
Por lo tanto solo desplegará sus efectos ex nunc, con el fin de conciliar los efectos de la nulidad declarada con el principio de seguridad jurídica que se desprende el art 9.3 CE, aunque ello implique que se vulneren los artículos 9.1 y 31.1 CE.
Como si la potestad pública no gozase ya de una posición de supremacía frente al administrado, que necesitase ser apuntalada por el principio de seguridad Jurídica.
Recordar aquí que la sentencia fue publicada el 15 de junio de 2017, y que entró en vigor al día siguiente, por lo que de tener aplicación ex nunc, solo sería de aplicación a aquellas minusvalías con devengo a partir de esa fecha, 16 de junio.
QUÉ PUEDE HACER EL ADMINISTRADO QUE VE VULNERADOS SUS DERECHOS POR APLICACIÓN DE UNA ORDENANZA MUNICIPAL DEVENIDA INCONSTITUCIONAL Y NULA
En primer lugar la aplicación de la STC no es automática para los supuestos que puedan subsumirse en ella, que no son otros que trasmisiones de cualquier tipo de bienes inmuebles de naturaleza urbana que no generen plusvalía.
La casuística que contempla nuestra jurisprudencia sería la que desarrollo a continuación
4.- SUPUESTO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE PLUS VALIA MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN
Será el caso que se produce cuando el sujeto pasivo ingresa el impuesto mediante presentación de una autoliquidación. NO HAY ACTO ADMINISTRATIVO, salvo que con posterioridad haya existido una comprobación de valores. Si se ha producido una comprobación de valores, dentro de los plazos previstos por la ley, nos encontraremos ante un acto administrativo que puede ser firme, si el procedimiento ha concluido, o estar en fase de formación. En este caso debemos actuar según lo previsto en el punto 5).
La Ley 58/2003 de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, LGT, prevé unos plazos de prescripción y caducidad para las liquidaciones de impuestos.
Si no ha trascurrido el plazo de prescripción de CUATRO años, previsto en el art. 66 LGT, habrá que presentar en el Ayuntamiento una nueva autoliquidación del impuesto que contemple lo previsto en la STC, y solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente junto con sus intereses legales. Art 120 y 221 LGT.
Para ello se seguirá el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos previstos por la LGT y desarrollado en su Reglamento.
5.- SUPUESTO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO MEDIANTE NOTIFICACIÓN DE SU IMPORTE POR EL AYUNTAMIENTO
Pueden darse dos situaciones:
5.A.- Que el acto administrativo no sea firme
Este supuesto se aplicaría a aquellos actos administrativos que no hayan alcanzado la condición de firmeza, bien porque se han presentado dentro de plazo los recursos que la ley concede al administrado, porque la administración todavía no ha contestado al recurso, por no haber trascurrido el plazo para ello o por haber incurrido en silencio administrativo.
Sería también el supuesto de sentencias, que no tengan la condición de cosa juzgada, por estar pendientes de resolución judicial, no hay sentencia, o en vía de recursos judiciales.
En este caso le será de aplicación plena la STC. Según en la fase que nos encontremos habría que accionar r en la instancia donde se encuentre nuestro expediente para solicitar que se aplicase la STC.
5.B.- Que el acto administrativo sea firme
El pago del impuesto obedece a una notificación del Ayuntamiento correspondiente. Es un acto administrativo firme una vez trascurrido el plazo de un mes desde que fue notificado sin que se presentase por el administrado el correspondiente recurso de reposición.
Las posibles actuaciones en el supuesto de encontrarnos ante un acto administrativo firme, serían las que se desarrollan a continuación.
6.- POSIBLES ACTUACIONES A SEGUIR EN EL SUPUESTO DE LIQUIDACION POR NOTIFICACION ADMINISTRATIVA FIRME
Las tres actuaciones que se estudian a continuación se tramitan en vía administrativa.
1.- Revisión de actos nulos de pleno derecho
Lo contempla el art 217 LGT, pero solo para supuestos tasados, en nuestro caso el art 127.a) a los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Sería un supuesto difícil de sostener puesto que el art 31.1 CE vulneración del principio de capacidad económica es un derecho constitucional no susceptible de amparo constitucional. O en otras palabras la capacidad económica no es un derecho fundamental de los españoles, y por tanto no es susceptible de amparo constitucional.
Otro supuesto tasado previsto, 217.f) LGT, nulidad de pleno derecho de los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición, tampoco tiene encaje pues la sentencia no prevé la retroactividad de sus efectos.
La LPACAP en su art 106 regula el proceso de de revisión de actos nulos. El art 106.1 previsto para los casos tasados del art 47.1, que a nosotros solo afectaría el a) lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. El art 106.2 para los previstos en el art 47.2, disposiciones administrativas que vulneren la CE.
Se podría pensar en activar este supuesto, pero nos encontramos con dos inconvenientes, que este procedimiento se tramita de oficio y las dudas sobre la retroactividad de la STC
2.- Recurso extraordinario de revisión.
Su soporte jurídico es el art. 244 LGT, y se actúa en vía administrativa contra resoluciones administrativas firmes.
El Recurso Extraordinario de Revisión, art 125.b LPACAP, está previsto para el supuesto de que aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del caso, aunque sean posteriores como es el caso de la STC, que pongan de manifiesto el error del acto administrativo
Sin embargo, reiterada jurisprudencia no considera que una sentencia sobrevenida sea un documento de valor esencial que se haya puesto de manifiesto con posterioridad a la firmeza del acto administrativo que se solicita revisar
3.- Revocación de actos administrativos.
El procedimiento de revocación de actos administrativos esta previsto en el art. 219 LGT, es un procedimiento que se tramita de oficio por la administración y que solo se puede llevar a cabo mientras no haya trascurrido el plazo de prescripción de cuatro años, del art. 66 LGT.
El administrado solo puede instar su incoación, pero la administración no tiene obligación de ejecutarlo. Es difícil que revoque un acto que le obligaría a devolver una importante cantidad de dinero y sus intereses.
Se solicitaría en base a circunstancias sobrevenidas, la STC, que ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado, no hay plusvalía, por tanto no puede haber impuesto al no haberse puesto de manifiesto capacidad económica alguna.
El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, recoge el procedimiento para solicitar la revocación de una acto administrativo firme, el procedimiento para la revocación viene indicado en los artículos 10, 11 y 12
El art 109 LPACAP, también contempla la posibilidad de revocar actos administrativos de gravamen.
7.- CONCLUSIONES.
Tenemos que estar ante un supuesto de transmisión de bien inmueble, en la que se ha puesto de manifiesto una minusvalía. Aunque, como expondremos en un próximo artículo, también podría reclamarse la devolución del impuesto existiendo una ganancia o plusvalía, utilizando una argumentación diferente (entre los argumentos, la fórmula errónea de la administración para el cálculo del impuesto)
Tiene que existir una ordenanza reguladora de gestión del impuesto de plusvalía en el Ayuntamiento donde se encuentre el bien inmueble.
Los procedimientos serán diferentes según que el impuesto se ingrese mediante notificación o autoliquidación.
Las transmisiones efectuadas a partir del 16 de junio de 2017 inclusive, en las que no haya existido plusvalía, no estarán sujetas a este impuesto, con independencia del importe de la minusvalía.
Para las liquidadas con notificación firme, solo sería posible pedir la revocación del acto administrativo, siempre que no haya trascurrido el periodo de prescripción. Y esta vía tiene su dificultad por la potestad de la administración de revocar o no el acto de la liquidación.
Si la notificación no es firme, solicitar que se aplique la STC, en la fase administrativa o judicial en la que se encuentre el procedimiento.
Para las liquidadas mediante autoliquidación, siempre que no haya trascurrido el periodo de prescripción de cuatro años previsto por el art 66 LGT, sería posible presentar una nueva autoliquidación negativa y solicitar la devolución por ingreso indebido de la plusvalía ingresada en su día