LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES A LOS CIUDADANOS NO RESIDENTES
LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES A LOS CIUDADANOS NO RESIDENTES
JOAQUÍN JUÁREZ
Abril 2019.
1.- INTRODUCCIÓN
El cuerpo legislativo que regula los impuestos, tasas y precios públicos en nuestro ordenamiento jurídico es una demostración palpable de la desigualdad de trato que soportan los obligados tributarios a la hora de cumplir el mandato constitucional de contribuir al sostenimiento del estado en función de sus capacidades económicas. Esta situación está siendo corregida en vía judicial por la jurisprudencia de los tribunales nacionales que en muchas ocasiones traer causa de sentencias previas del Tribunales de la Unión Europea, TJUE.
Esta desigualdad tiene su origen en las competencias legislativas que, en materia de impuestos, tienen transferidas las Comunidades Autónomas, CCAA, que da lugar a que en función del punto de conexión territorial, a los diferentes sujetos tributaros afectados por un mismo hecho impositivo, les sean de aplicación normas tributarias diferentes. Por esa causa, determinados beneficios, deducciones o bonificaciones de la base imponible o de la cuota tributaria, que permiten su reducción, están siendo aplicados (o dejados de aplicar) por las administraciones tributarias en función de criterios que vulneran el principio de igualdad, encontrando su origen exclusivamente en el lugar de residencia de los actores del impuesto, en nuestro caso el causante y el heredero.
Es el caso del distinto trato fiscal que han venido soportando los herederos no residentes en territorio español.
2.- EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES, ISD, LEY 22/2009.
El impuesto de Sucesiones y Donaciones, ISD, Ley 22/2009 es un impuesto estatal, para el que el legislador ha previsto la cesión a las CCAA de una serie de competencias relativas a su configuración, gestión y recaudación. Entre estas competencias cedidas se encuentra la capacidad que tienen las CCAA para configurar las deducciones y bonificaciones de la cuota a satisfacer.
Cada comunidad ha dispuesto libremente de esa competencia, lo que ocasiona la desigualdad de trato tanto por causa de que el impuesto deba satisfacerse en una comunidad u otra en función del punto de conexión territorial del hecho impositivo, el fallecimiento del causante, como por razón del lugar de residencia del heredero.
Según la ley estatal el punto de conexión que permite la aplicación de lo regulado para este impuesto de sucesiones por una determinada concreta CCAA, es el lugar donde se situé la última residencia del causante. En el caso de las donaciones de bienes inmuebles, esa conexión la fijará la situación del bien inmueble donado. En el caso de bienes muebles, será el lugar de residencia del donatario.
Según lo anterior a los contribuyentes no residentes en territorio español se les aplicaba el régimen de la ley estatal del ISD y no el de las leyes autonómicas, a no ser que el causante hubiese tenido su última residencia en España o los inmuebles estuvieran situados en España en el caso de donaciones. Esta situación implicaba un trato más desfavorable para los contribuyentes no residentes, al no existir en la legislación estatal las reducciones previstas por algunas de las CCAA para descendientes, cónyuges o ascendientes, incluidos en los grupos en que aparecen clasificados lo distintos herederos o donatarios.
3.- EL CASO DE LOS HEREDEROS NO RESIDENTES EN LA COMUNIDAD VALENCIANA.
El diferente tratamiento fiscal también fue de aplicación en la liquidación del ISD para las herencias liquidadas en la Comunidad Valenciana y por tanto sujetas a la normativa legal dictada por esa comunidad. En esa ocasión se aplicaban diferentes reducciones de la cuota en función de que el heredero residiese en el territorio de esa comunidad o en el de otras comunidades del Estado.
Lo anterior venia regulado en la legislación del ISD que, en virtud del marco competencial de la Comunidad Valenciana, concretaba la aplicación de esos impuestos, haciendo que a los herederos se aplicasen determinadas bonificaciones en función de su residencia o no en esa comunidad.
Los artículos que configuraban esa desigualdad de trato fiscal fueron declarados inconstitucionales por sentencia del Tribunal Constitucional, TC 60/2015 de 18 de marzo, al vulnerar los art 14, el principio de igualdad y el art 31.1 de la Constitución Española, CE.
Estas discriminaciones parecen ser muy del agrado para los legisladores de las CCAA. Recordar el distinto trato fiscal de las herencias, donaciones o impuesto sobre el patrimonio, que todavía se mantiene en muchas de nuestras CCAA, de las que periódicamente se hace eco la prensa.
4.- LA SENTENCIA DE LA SALA SEGUNDA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA, TJUE, DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014, ASUNTO C-127-12.
La situación de los herederos no residentes en España, fue conocida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE, en virtud del asunto que contra el Reino de España interpuso la Comisión Europea ante ese tribunal, ante el que ponía de manifiesto que esa desigualdad fiscal era incompatible con una de la libertades fundamentales de la Unión Europea, UE, la libre circulación de capitales.
Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE, asunto C-127-12, dictó sentencia en la que se declara el incumplimiento por el Reino de España de diversos artículos del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, TFUE, que tienen incidencia en el distinto trato dado a los causahabientes, para la liquidación del impuesto de sucesiones, en función de su nacionalidad, en cuanto que representa una restricción a la libre circulación de capitales.
El TJUE, en la sentencia referida, indica lo siguiente:
Fundamentos, punto 52.- Considera que a las sucesiones, al estar incluidas bajo la rúbrica XI titulada “Movimientos de capitales de carácter personal”, recogidos en el Anexo I de la Directiva 88/361 CEE del Consejo de 24 de junio de 1988, les es de aplicación el art 63 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, TFUE.
Fundamentos, punto 57.- Que constituye una restricción al movimiento de capitales:
“las medidas nacionales que causan una disminución de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación”
Fundamentos, punto 58.- Que la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de reducción de la base imponible de la sucesión o donación en función del lugar de residencia del causante o del causahabiente en el momento del fallecimiento, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, según reiterada jurisprudencia del TJUE.
El Art 63.1 TFUE.- En este artículo, antiguo art. 56 del Tratado Comunidad Europea, se establece como obligación de los Estados miembros de la Unión Europea, UE, que:
“En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.”
Y esta libertad de circulación de capitales no queda reducida al exclusivo ámbito espacial de los Estados miembros, sino que también debe ser factible entre Estados miembros y Terceros países.
Fundamentos, punto 60.- Por lo anterior que la sucesión en la que intervenga un causahabiente, que no resida en territorio español, con independencia de que su residencia este en territorio de la Unión o en un tercer país, no puede beneficiarse de esas reducciones fiscales, por lo que el valor de lo recibido por sucesión se verá reducido y se produce una vulneración del art 63.1 TFUE.
Fundamentos, punto 69.- Aprecia el TJUE:
“Por consiguiente, la legislación estatal referida constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el articulo 63 TFUE, apartado 1”
Fundamentos, punto 77.- Añadiendo a continuación:
“No existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato”.
El TJUE considera que el criterio de conexión fijado por la ley estatal del ISD produce una desigualdad de trato que no está justificada, por lo que no existen criterios objetivos que permitan mantener una diferencia de tratamiento fiscal entre un residente y un no residente.
5.- LA MODIFICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN NACIONAL
Para tratar de adecuar la normativa nacional del Impuesto de Sucesiones a lo dispuesto en la Sentencia del TJUE, se introdujo la Disposición Adicional Segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, la “Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado”.
Esta adecuación legal sigue incumpliendo lo dispuesto por la sentencia del TJUE, manteniéndose un elemento de discriminación del contribuyente por razón de su residencia. La Disposición Adicional Segunda de la Ley 26/2014, sigue incumpliendo lo dispuesto en el art 63.1 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, TFUE.
La adaptación realizada por el legislador nacional corrige las situación para ciudadanos afectados por este impuesto, que tengan su residencia en el espacio de la UE y en el Espacio Económico Europeo, EEE, pero excluye a ciudadanos con residencia en terceros países, a los que también es de aplicación la libre circulación de capitales y por tanto la sentencia del TJUE.
Sería el caso de residentes en países sudamericanos, Suiza, Rusia, Marruecos y también los ciudadanos ingleses, si definitivamente termina concertándose el Brexit. Estos ciudadanos también tienen derecho a la libre circulación de capitales entre su tercer país y un Estado miembro.
Esta situación ha sido corregida en vía jurisdiccional por la siguiente sentencia:
6.- LA SENTENCIA DE LOS TRIBUNALES NACIONALES. EL TRIBUNAL SUPREMO, SENTENCIA 242/2018 DE 19 DE FEBRERO.
El Tribunal Supremo en su sentencia 242/2018 de fecha 19 de febrero de 2018, se pronuncia en el sentido de que son de aplicación los efectos de la sentencia TJUE de 3 de septiembre 2014 a un ciudadano extracomunitario. Según esta sentencia, a un ciudadano no residente en la Unión, le es de aplicación plena lo previsto en los artículos 63 y 65 TFUE.
En el Fundamento de Derecho Segundo de su sentencia, el TS resuelve a favor de la aplicación de dichos artículos del TFUE a una ciudadana de nacionalidad suiza, recogiendo la jurisprudencia del TJUE, sentencia de 17 de octubre de 2013, van Hiten-van Heijden, asunto C-181/72, en relación con la liquidación de un impuesto sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.
En el último párrafo de este FD Segundo, dice el TS:
“Todo ello viene a desvirtuar el planteamiento de la Administración, sobre inadmisión por extemporaneidad de la reclamación por la sola circunstancia de que, siendo la recurrente residente en un país extracomunitario, no le era de aplicación la doctrina y declaración efectuada por la sentencia invocada, desprendiéndose lo contrario de la expresión del precepto comunitario ( art. 56 CE, actual 63 TFUE ) y la interpretación de su alcance efectuada por el TJUE, y sin que la Administración haya planteado la posibilidad de que la restricción a la libre circulación, que resulta de la normativa española, respecto de la recurrente, por su residencia en un tercer país, pueda resultar justificada por alguna excepción a ese principio general en los términos que señala el Tribunal de Justicia.”
En este caso, pues, debe tenerse en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en esta sentencia 242/2018, conforme a la cual y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE resulta aplicable no solo a los residentes en Estados miembros de la UE sino también a los residentes en países terceros, como se desprende de la sentencia de 3 de septiembre de 2014. De lo cual cabe concluir que la disposición adicional segunda de la LISD, al limitar su ámbito de aplicación a los residentes en países de la UE o del EEE y excluir a los residentes en países terceros, infringe el Derecho de la UE por resultar contraria a los preceptos que regulan el principio de libertad de movimiento de capitales, el cual, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera del EEE.
El Tribunal Supremo deja muy claro que la Sentencia TJUE de 3/9/2014 también ampara a los residentes en países extracomunitarios. Se basa para llegar a esa conclusión en la propia Sentencia TJUE de 3/9/2014 y en la jurisprudencia comunitaria, en particular en la Sentencia TJUE de 17/10/2013, asunto C-181/12 (Welte), a la que antes hemos hecho referencia. En efecto, según esa jurisprudencia las herencias y donaciones son indiscutiblemente movimientos de capitales, y el artículo 63 TFUE precisamente prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales, también con países terceros.
- DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS: consultas vinculantes.
Finalmente Hacienda ha asumido que NO puede discriminar a extracomunitarios con el Impuesto Sucesiones y Donaciones, y la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes V3151-18 de 11/12/2018 (referida a Andorranos) y V3193-18, de 14/12/2018 (referida a rusos) asume totalmente primacía Derecho UE llegando a las siguientes CONCLUSIONES:
Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
8.- CONCLUSIONES
El contribuyente no residente debería aplicar esta jurisprudencia a la hora de liquidar el impuesto de sucesiones o donaciones en España.
Para el caso de que ya hubiese liquidado el impuesto sin tener en cuenta esa jurisprudencia, se podría solicitar la devolución del exceso de impuesto pagado, aunque debemos diferenciar y tener en cuenta si el ingresos de la cuota se efectuó mediante autoliquidación, sin mediación de acto administrativo previo o posterior, o fue notificado por la administración.
i.- Ingreso por autoliquidación.
En este supuesto el sujeto pasivo ingresa el impuesto de sucesiones mediante presentación de una autoliquidación. NO HAY ACTO ADMINISTRATIVO, salvo que con posterioridad haya existido una comprobación de valores. Si se ha producido una comprobación de valores, dentro de los plazos previstos por la ley, nos encontraremos ante un acto administrativo que puede ser firme, si el procedimiento ha concluido, o estar en fase de formación.
Será de aplicación lo previsto por la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, LGT, prevé unos plazos de prescripción y caducidad para las liquidaciones de impuestos.
Si no ha trascurrido el plazo de prescripción de cuatro años, previsto en el art 66 LGT, habrá que presentar ante la Administración Tributaria ante la que se liquidó el impuesto una nueva autoliquidación , efectuada según lo previsto en la STS, y solicitar la devolución de lo ingresado indebidamente junto con sus intereses legales. Art 120 y 221 LGT.
Para ello se seguirá el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos previstos por la LGT y desarrollado en su Reglamento.
ii.- Ingreso por notificación
En este caso estaríamos ante un acto administrativo que puede dar lugar a dos situaciones:
A.- Que el acto administrativo no sea firme
Este supuesto se aplicaría a aquellos actos administrativos que no hayan alcanzado la condición de firmeza, bien porque se han presentado dentro de plazo los recursos que la ley concede al administrado, porque la administración todavía no ha contestado al recurso, por no haber trascurrido el plazo para ello o por haber incurrido en silencio administrativo.
En estos casos será de aplicación la STS. Según en la fase que nos encontremos habría que accionar en la instancia donde se encuentre nuestro expediente para solicitar que se aplicase la STS.
B.- Que el acto administrativo sea firme
El pago del impuesto obedece a una notificación de la Administración correspondiente. Es un acto administrativo firme una vez trascurrido el plazo de un mes desde que fue notificado sin que se presentase por el administrado el correspondiente recurso de reposición.
Las posibles actuaciones en el supuesto de encontrarnos ante un acto administrativo firme son complejas, por aplicación del principio de seguridad jurídica que hace difícil la modificación de las consecuencias de los actos administrativos que han alcanzado firmeza. En principio podría pensarse en pedir la nulidad o revocación del acto, acciones que se realizan en vía administrativa, aunque son de difícil consecución. La Administración, amparándose en una interpretación rigorista de lo previsto por la ley para estos casos, es reacia a anular o revocar sus propios actos devenidos firmes.
Para cualquier aclaración, puede ponerse en contacto con este despacho.
